ITCMD em doações: divergência do RS com Lei Complementar 227/2025

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) apresenta configuração constitucional peculiar que ganhou relevo com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 227/2025, especialmente diante da posição adotada pela legislação do Rio Grande do Sul, que identifica o doador como contribuinte nas operações de doação — solução que contrasta com a prática nacional e colide com fundamentos normativos centrais.

Contexto

O ITCMD incide sobre transmissões gratuitas de patrimônio há décadas no sistema tributário brasileiro, sendo tributo de competência estadual conforme a Constituição Federal. Porém, a questão sobre quem figura como sujeito passivo da obrigação tributária permaneceu sem regulação expressa no plano federal até a edição da Lei Complementar nº 227/2025, que disciplinou esse imposto após a reforma tributária. Na quase totalidade dos estados, adota-se como contribuinte o donatário — a pessoa que recebe os bens ou direitos. O Rio Grande do Sul, entretanto, mantém legislação estadual que atribui ao doador essa condição, criando divergência significativa com a norma geral nacional e com princípios constitucionais fundamentais ao direito tributário.

Essa divergência não constitui mera particularidade técnica. A definição do contribuinte repercute na validade das obrigações fiscais, na legitimidade processual para impugnar lançamentos e na própria conformidade da lei estadual com a Constituição Federal. A reforma tributária ampliou a complexidade ao estabelecer parâmetros uniformes para tributos em todo o território nacional.

O que foi decidido

A Lei Complementar nº 227/2025 estabeleceu expressamente que, nas transmissões por doação, o contribuinte do ITCMD é o donatário — aquele que recebe os bens ou direitos. Trata-se não de inovação, mas de reconhecimento normativo de solução amplamente observada nas legislações estaduais e que guarda coerência com os princípios constitucionais. Ao atuar como lei complementar nos termos do artigo 146 da Constituição Federal, a norma cumpre sua função de estabelecer parâmetros uniformes para disciplina de tributos em todo o país.

Essa definição revela-se juridicamente relevante porque conflita com a legislação gaúcha vigente. O impasse não se reduz a questão de técnica ou preferência legislativa — ganha contornos constitucionais ao tocar o princípio da capacidade contributiva, norma matriz do direito tributário nacional.

Base normativa e precedentes

• Art. 145, §1º, CF/88 — Estabelece que a tributação deve guardar relação com a capacidade econômica manifestada pelo contribuinte (princípio da capacidade contributiva)
• Art. 146, CF/88 — Atribui à lei complementar a função de estabelecer normas gerais em matéria tributária
• Lei Complementar nº 227/2025 — Define donatário como contribuinte do ITCMD nas transmissões por doação
• Teoria da regra-matriz de incidência tributária (Paulo de Barros Carvalho) — Conforme a doutrina consolidada, a base de cálculo cumpre função veritativa ao confirmar qual riqueza está sendo efetivamente alcançada pela incidência tributária e qual sujeito experimenta o acréscimo patrimonial
• Jurisprudência consolidada do STF — A capacidade contributiva representa limite constitucional à atividade tributária estatal, vedando a imposição de tributos que incidam sobre quem não manifesta a correspondente riqueza econômica

Impacto prático

O conflito normativo entre a legislação gaúcha e a Lei Complementar nº 227/2025 produz consequências concretas que afetam três segmentos principais:

• Contribuintes no Rio Grande do Sul — Doadores que recebem autuações fiscais lastreadas em legislação que pode ser declarada inconstitucional enfrentam insegurança jurídica quanto à validade do crédito tributário constituído contra si. Cobranças mantidas unicamente contra doadores, quando a riqueza manifestada (acréscimo patrimonial) ingresa na esfera do donatário, criam questionamento sobre a legitimidade passiva da obrigação fiscal.

• Advogados e consultores tributários — Profissionais que atuam em planejamento sucessório e doações no Rio Grande do Sul deparam-se com divergência normativa que demanda orientação cautelosa aos clientes. Eventual declaração de invalidade de lançamentos já constituídos pode gerar discussões sobre segurança jurídica retroativa.

• Administração tributária estadual — O Estado enfrenta risco de efeito financeiro significativo se prevalecer tese de que autuações contra doadores carecem de fundamento constitucional, comprometendo cobranças já constituídas e futuras. A questão pode alcançar o Supremo Tribunal Federal.

O que observar

O desfecho dessa questão permanece aberto e dependerá de eventual provocação do Supremo Tribunal Federal. Alguns pontos merecem atenção:

1. Coerência interna da norma tributária — A base de cálculo do ITCMD (valor dos bens ou direitos transmitidos) corresponde ao acréscimo patrimonial do donatário, não à redução patrimonial do doador. Essa incongruência entre a base de cálculo e a identificação do contribuinte pode ser argumento decisivo em controle de constitucionalidade.

2. Recurso cabível — Ações diretas de inconstitucionalidade (ADI) podem questionar a legislação estadual perante o STF, com potencial efeito vinculante sobre toda administração estadual.

3. Segurança jurídica retroativa — Eventual declaração de invalidade das autuações contra doadores não resolverá automaticamente se cobranças pretéritas poderão ser revisadas administrativamente ou por via judicial. A modulação de efeitos da decisão será questão central.

4. Harmonização normativa — O Rio Grande do Sul pode ser compelido a reformular sua legislação para alinhar-se à Lei Complementar nº 227/2025, processo que demandará edição de lei estadual.

5. Risco profissional — Consultores que orientaram estruturas de doação baseadas na legislação gaúcha vigente podem enfrentar questões de responsabilidade se a tese de inconstitucionalidade prevalecer, especialmente em cenários onde aconselharam a operação em função da redução de carga tributária para o doador.

A relevância jurídica da matéria transcende o âmbito local. Trata-se de questão sobre a própria validade constitucional de cobrança tributária, elemento essencial da estrutura do direito tributário contemporâneo.