Reforma tributária: regime especial de alíquota zero para cooperativas agropecuárias

A Emenda Constitucional nº 132/2023 e a Lei Complementar nº 214/2025 estabeleceram um sistema dual de tributação sobre o consumo composto pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre estados e municípios, e pela Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, substituindo gradualmente ICMS, ISS, PIS, Cofins e parcela do IPI. Para o cooperativismo agrícola, a mudança representa uma transformação estrutural ao positivar expressamente, na legislação tributária, o tratamento diferenciado do ato cooperativo que anteriormente repousava predominantemente em construção jurisprudencial.

Contexto

O cooperativismo agropecuário já contava com amparo constitucional anterior aos artigos 5º, inciso XVIII, 174, parágrafo 1º, e 146, inciso III, alínea "c", da Constituição Federal. Este último artigo exigia lei complementar para conferir tratamento tributário adequado ao ato cooperativo. Historicamente, a definição do escopo dessa proteção fiscal ocorria mediante decisões jurisprudenciais fragmentadas, deixando margem a interpretações divergentes entre contribuintes e administração tributária.

A reforma constitucional introduziu inovação significativa ao acrescentar ao artigo 156-A, parágrafo 6º, inciso III, autorização expressa para regime específico das sociedades cooperativas. Pela primeira vez, a Constituição consignou expressamente a não incidência de tributos em operações cooperativas determinadas, conferindo proteção efetiva e de nível constitucional ao instituto. Permanece, contudo, controvérsia doutrinária quanto à técnica normativa adotada, especialmente a distinção entre redução de alíquota e não incidência propriamente dita.

O que foi decidido

A reforma optou pela técnica de regime especial com alíquota zero, em lugar de não incidência absoluta. Essa escolha distingue-se conceitualmente: a não incidência situa-se anterior à hipótese tributária, operando exclusão antes da própria realização do fato gerador, enquanto a redução (ainda que para zero) pressupõe a operação dentro do campo de incidência, apenas dispensada por opção legislativa. O legislador, ao acomodar o ato cooperativo na linguagem tradicional de incentivo fiscal com alíquota zero, manteve a estrutura de tributação sobre o consumo, diferenciando-se da construção jurisprudencial anterior que enfatizava a não incidência material do tributo.

O artigo 271 materializa esse tratamento ao prever regime de alíquota zero de IBS e CBS, de adoção opcional para as sociedades cooperativas. A opção deve ser exercida no ano-calendário anterior ao de início de produção de efeitos ou na abertura da empresa, perdurando por todo o exercício fiscal. A alíquota zero alcança duas operações fundamentais: primeiro, aquela em que associado fornece bem ou serviço à cooperativa (inciso I); segundo, aquela em que a cooperativa fornece bem ou serviço a associado sujeito ao regime regular (inciso II).

As extensões previstas no parágrafo 1º revelam-se particularmente relevantes para o agronegócio. O inciso I estende a alíquota zero às operações entre cooperativas singulares, centrais, federações, confederações e bancos cooperativos, assegurando fluidez da cadeia operacional. O inciso II alcança o fornecimento de bem material pela cooperativa de produção agropecuária a associado não sujeito ao regime regular, subordinado, contudo, à condição de anulação dos créditos apropriados pela cooperativa referentes ao bem fornecido. Essa exigência impõe controle fiscal apurado, sob pena de constituição de passivo tributário para a entidade.

Base normativa e precedentes

• Art. 156-A, § 6º, III, CF/88 — Autoriza regime específico para sociedades cooperativas na tributação sobre o consumo, conferindo base constitucional ao tratamento diferenciado.

• Art. 271, LC 214/2025 — Institui alíquota zero de IBS e CBS para cooperativas, de forma opcional, abrangendo fornecimento entre associado e cooperativa e entre cooperativa e associado.

• Art. 272, LC 214/2025 — Preserva a não cumulatividade ao permitir transferência de créditos de operações antecedentes e créditos presumidos do associado sujeito ao regime regular para a cooperativa, afastando a vedação geral de transferência entre entidades sem personalidade jurídica.

• Art. 164 a 168, LC 214/2025 — Enquadram o produtor rural por critério objetivo de receita anual (limite de R$ 3,6 milhões para não contribuinte) e instituem crédito presumido para adquirentes de produtor não contribuinte, calculado por percentual anual fixado conjuntamente pelo ministro da Fazenda e Comitê Gestor do IBS.

• Art. 164, § 6º, LC 214/2025 — Norma antielisiva que impede fragmentação artificial de receita ao exigir verificação de limite pela soma de receitas de todas as pessoas jurídicas com atividade agropecuária nas quais o produtor participe.

Impacto prático

Para as cooperativas agropecuárias, os efeitos práticos desdobram-se em múltiplas dimensões:

• Estrutura de custos: A alíquota zero nas operações internas (associado-cooperativa e cooperativa-associado) reduz significativamente o custo de transação tributária, diferenciando-se do modelo anterior de cálculo sobre a receita bruta integral.

• Fluxo de créditos: O artigo 272 resolve gargalo crítico ao permitir que o associado contribuinte transfira créditos à cooperativa, preservando a não cumulatividade. Essa transferência abrange créditos das operações antecedentes e créditos presumidos vinculados aos bens ou serviços fornecidos, mas limita-se aos insumos utilizados na produção especificamente.

• Planejamento tributário: A opção pelo regime é estratégica e depende do perfil de faturamento dos associados. No regime geral, a base de cálculo incide sobre receita bruta da cooperativa; no regime específico, a tributação alcança apenas o valor agregado com crédito presumido e estrutura simplificada.

• Crédito presumido para produtores não contribuintes: O artigo 168 institui mecanismo de crédito presumido para adquirentes de produtor rural não contribuinte (receita inferior a R$ 3,6 milhões), calculado anualmente por percentual definido conjuntamente por ministério e comitê gestor. Porém, esse crédito tende a ser inferior ao crédito integral, podendo gerar desvantagem concorrencial ao produtor não formalizado.

• Controle fiscal: A exigência de anulação de créditos na transferência de bem material a associado não contribuinte (art. 271, § 1º, II) demanda sistemas de controle apurado, sob pena de passivo tributário subsequente.

O que observar

A análise técnica revela pontos relevantes para profissionais que atuem nesse segmento:

Controvérsia técnica de método: A opção por alíquota zero em lugar de não incidência afasta-se da construção jurisprudencial anterior que enfatizava a exclusão material do tributo antes da realização da hipótese tributária. Essa mudança pode, em tese, abrir margem a interpretações restritivas futuras, pois mantém o ato cooperativo dentro da lógica de incentivo fiscal tradicional, não como operação fundamentalmente isenta.

Falha no cálculo circular: O parágrafo 3º do artigo 168 estabelece raciocínio circular ao calcular o crédito presumido sobre valor líquido que depende do próprio crédito presumido, exigindo correção legislativa futura. Profissionais devem monitorar orientações da administração para aplicação prática dessa disposição ambígua.

Fragmentação artificial: A norma antielisiva do artigo 164, parágrafo 6º, exige que a receita seja verificada pela soma de todas as pessoas jurídicas do grupo de produtores, impedindo subdivisão artificial. Estruturas societárias existentes devem ser revisadas conforme esse critério.

Diferenciação por produto: O crédito presumido permite diferenciação por produto ou insumo, conforme ato conjunto anual. Profissionais devem acompanhar essas portarias anuais, pois afetam diretamente a carga tributária por categoria de produto.

Próximos passos regulatórios: A implementação depende ainda de regulamentação detalhada, especialmente quanto aos critérios de transferência de créditos (artigo 272, parágrafo único) e à metodologia exata de cálculo do crédito presumido. Orientações administrativas são esperadas e críticas para aplicação uniforme.