VAT Group europeu e operações intragrupo no IBS e CBS brasileiro

A reforma tributária brasileira de consumo estrutura-se sobre o princípio da não cumulatividade plena, buscando eliminar o efeito cascata típico de tributos indiretos. Porém, essa arquitetura enfrenta uma lacuna crítica: grupos econômicos que abrigam entidades imunes, isentas ou não contribuintes geram operações internas cujos créditos são irrecuperáveis, convertendo-se em custos tributários permanentes sem mecanismo de neutralização no IBS e CBS. O Direito Fiscal europeu resolveu essa disfunção há seis décadas por meio do "VAT Group", instituto previsto no artigo 11 da Diretiva 2006/112/CEE, que permite aos Estados-membros tratar entidades juridicamente independentes como um único sujeito passivo quando estreitamente vinculadas por laços financeiros, econômicos e organizacionais. A legislação brasileira ainda não criou equivalente funcional.

Contexto

O surgimento do VAT Group (Agrupamento de IVA) remonta à Segunda Diretiva IVA europeia de 1967, quando os Estados-membros já praticavam regimes internos de agrupamento tributário. A Comissão Europeia, não identificando distorção concorrencial relevante para harmonização, permitiu sua incorporação aos ordenamentos domésticos. Com a Sexta Diretiva de 1977, o instituto foi reformulado e seu escopo expandido: além de refletir a unidade econômica dos grupos integrados, passou a servir como ferramenta de simplificação administrativa e combate a abusos decorrentes de fragmentação artificial de operações entre múltiplos sujeitos passivos.

Na reforma tributária brasileira, o princípio da não cumulatividade é estruturante tanto no Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) quanto na Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Contudo, quando empresas vinculadas operam sob regimes tributários distintos—uma sujeita integralmente à incidência, outra imune ou isenta—o mecanismo padrão de creditamento não resolve a questão das transferências internas de insumos e serviços. O imposto pago na aquisição não pode ser creditado pela adquirente, gerando ônus permanente na cadeia produtiva intragrupo.

Essa lacuna é particularmente grave em setores com entidades isentas (instituições financeiras, seguradoras, entidades sem fins lucrativos) ou imunes (poder público que comercializa), quando integrados a conglomerados produtivos. A doutrina tributária brasileira ainda não consolidou resposta institucional comparável ao modelo europeu.

O que foi decidido

O artigo não relata uma decisão judicial, mas uma análise doutrinal de mecanismo regulatório. Propõe-se examinar o VAT Group europeu como modelo de inspiração para possível incorporação ao direito tributário brasileiro. O instituto europeu, em sua formulação atual, permite que grupos econômicos constituídos por entidades estreitamente vinculadas sejam tratados como um único contribuinte para fins de imposto sobre valor agregado, fazendo com que operações internas deixem de ter relevância fiscal e a tributação incida apenas sobre transações com terceiros.

A turma de doutrinadores europeus reconhece que o VAT Group cumpre dois objetivos principais: (i) simplificação administrativa, consolidando apuração e declaração, e (ii) eliminação do custo tributário nas operações entre membros, neutralizando créditos antes irrecuperáveis. A responsabilidade pelos débitos do grupo torna-se solidária, e o direito ao crédito é calculado com base na atividade consolidada.

Base normativa e precedentes

• Artigo 11, Diretiva 2006/112/CEE — Faculta aos Estados-membros europeus tratar como único sujeito passivo pessoas juridicamente independentes, mas estreitamente vinculadas por laços financeiros, econômicos e organizacionais;

• Sexta Diretiva 77/388/CEE (1977) — Reformulou o conceito original, expandindo-o para fins de simplificação administrativa e combate a fragmentação artificial de operações;

• Segunda Diretiva 67/228/CEE (1967) — Origem do instituto, reconhecendo regimes domésticos já praticados por Estados-membros;

• Princípio da neutralidade da forma jurídica — Estruturante do sistema europeu de IVA, pressupõe que a decisão organizacional não deve ser motivada por razões tributárias;

• Princípio da não cumulatividade plena — Fundamento da reforma tributária brasileira (IBS e CBS), com base nas Emendas Constitucionais 123/2022 e 132/2023;

• Lei 10.406/2002 (Código Civil) — Define a estrutura de grupos econômicos e relações entre sociedades no direito privado brasileiro, ainda desconectada de mecanismos tributários equivalentes ao VAT Group;

• Jurisprudência consolidada do STJ e CARF — Reconhecem a possibilidade de análise da substância econômica em operações intragrupo, sem, contudo, oferecer mecanismo legal de neutralização comparável ao europeu.

Impacto prático

A ausência de instrumento análogo ao VAT Group no Brasil impõe aos grupos econômicos com entidades isentas ou imunes os seguintes ônus:

• Empresas com participação financeira ≥ 50% em entidades isentas ou imunes não conseguem recuperar créditos em operações internas, convertendo tributos em custos operacionais;

• Fluxo de caixa prejudicado pela impossibilidade de consolidação de apuração tributária intragrupo, mantendo múltiplas obrigações acessórias paralelas;

• Ineficiência alocativa em setores integrados verticalmente (ex.: bancos que operam holdings imobiliárias, seguradoras com plataformas de saúde);

• Complexidade regulatória para contribuintes que precisam documentar e justificar operações internas sem mecanismo legal de neutralização, aumentando risco de questionamento fiscal;

• Vantagem competitiva invertida: grupos europeus com filiais no Brasil podem estruturar operações intragrupo aproveitando o VAT Group na Europa, enquanto congêneres brasileiros não dispõem de equivalente, gerando assimetria em cadeias produtivas transfronteiriças.

Para advogados e consultores tributários, a lacuna representa oportunidade de assessoria estratégica na reestruturação de operações intragrupo ou em discussões com a administração fiscal sobre a qualificação jurídica de operações internas (se realmente transferências entre sujeitos passivos independentes ou manifestação de unidade econômica).

O que observar

Antes da incorporação de instrumento análogo ao VAT Group na legislação brasileira, alguns pontos permanecem abertos:

• Desenho regulatório da adesão: O VAT Group europeu é facultativo. O modelo brasileiro deveria sê-lo também, ou seria obrigatório para determinados grupos? Qual seria o limiar de vínculo financeiro (50%, como na Europa, ou outro patamar)?

• Responsabilidade solidária: A Lei 8.137/1990 (crimes contra a ordem tributária) e o regime de solidariedade no CTN exigem cuidado na extensão de responsabilidade conjunta. Seria necessária norma expressa no Código Tributário Nacional?

• Prevenção de abuso: O artigo 11 da Diretiva europeia permite que os Estados adotem medidas contra fraude e evasão derivadas do VAT Group. O Brasil teria que definir limite entre legitimidade econômica e artifício.

• Articulação com CBS e IBS: Como a medida se aplicaria a ambos os impostos? Seria necessária sincronia regulatória entre Lei Complementar (IBS) e Lei Ordinária (CBS)?

• Procedimento de inscrição e fiscalização: Demandaria norma infralegal (Resolução Receita Federal, Portaria Conjunta) para estabelecer requisitos comprobatórios de vinculação (financeira, econômica, organizacional) e procedimento de inscrição/cancelamento do agrupamento.

• Comparação com consolidação tributária: O Brasil já permite, em contextos limitados (ex.: parte da legislação previdenciária), formas de consolidação. O VAT Group se diferenciaria fundamentalmente ou seria extensão de marco já reconhecido?

O próximo passo legislativo dependerá de como o Congresso Nacional refinará as regras de aplicação do IBS e CBS nos primeiros anos de vigência (pós-2027). Resistências podem surgir de administrações fiscais estaduais (no caso do IBS) receosas de redução de base tributária. Contudo, a racionalidade econômica do instituto e a experiência europeia sugerem que sua incorporação seria eficiência normativa pura, reduzindo distorções sem prejuízo à arrecadação consolidada.