CARF: divergências estruturais sobre planejamento tributário entre seções

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais apresenta insegurança jurídica persistente em matéria de planejamento tributário não por falhas isoladas de julgamento, mas por posicionamentos doutrinariamente distintos entre suas três seções sobre o ponto central: em que circunstâncias um negócio formalmente válido pode ser desconsiderado pela autoridade fiscal.

Contexto

O sistema tributário brasileiro sustenta-se no reconhecimento ao contribuinte do direito de estruturar seus negócios da forma que melhor lhe convenha, inclusive para minorar a carga tributária, contanto que respeite os limites legais. Esse direito encontra fundamento nos princípios constitucionais da livre iniciativa e liberdade contratual (artigo 170, CF/88). A tensão prática emerge quando se indaga: qual é exatamente o limite que separa o planejamento tributário legítimo (elisão) da conduta vedada (fraude ou simulação)?

O marco regulatório relevante é o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar 104/2001. Essa norma autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, ressalvado o respeito a procedimentos a serem fixados em lei ordinária. A lei ordinária nunca foi editada, tornando a norma geral antielisiva teoricamente inoperante de forma autônoma pela administração. Essa lacuna gera o primeiro vetor de divergência.

Paralelamente, o artigo 149, inciso VII, do CTN prevê que o lançamento pode ser efetuado de ofício quando o sujeito passivo atua com dolo, fraude ou simulação. Duas seções do CARF fundamentam-se nessa cláusula mais antiga para requalificar negócios; a terceira seção adota interpretação mais restritiva, exigindo efetiva simulação civil-tributária.

O que foi decidido

A pesquisa sobre acórdãos publicados entre 2019 e 2026 revelou três linhas jurisprudenciais consolidadas:

A 1ª Seção, competente para discussões de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), historicamente admitiu a requalificação de negócios com base no artigo 149, VII, do CTN, em casos onde a ausência de finalidade negocial extratributária integrava o fundamento. Acórdãos de 2019 (9101-004.382 e 9101-004.335) mantiveram autuações sob o argumento de que operações sem genuína finalidade comercial, realizadas unicamente para diferimento de tributos, não produzem efeitos perante o Fisco. Decisões desse porte foram tomadas por voto de qualidade, evidenciando divisão interna.

Em novembro de 2021, contudo, a mesma câmara superior (Acórdão 9101-005.876) alterou o entendimento por maioria, decidindo que a ausência de propósito negocial não configura, isoladamente, nenhuma das hipóteses legais de simulação ou fraude reconhecidas no Direito Civil e na legislação tributária penal. O relator apontou que essa teoria carecia de correspondência no ordenamento jurídico. Apesar disso, em dezembro de 2025, a 4ª Câmara da 1ª Seção (Acórdão 1401-007.754) manteve autuação por unanimidade em caso de empresa que constituíra múltiplas entidades jurídicas na mesma área geográfica e atuação com objetivo exclusivo de reduzir tributação, caracterizando a artificialidade objetiva da estrutura como elemento determinante para tipificar simulação.

A 3ª Seção, responsável por outros tributos federais, adotou postura mais restritiva. O Acórdão 3102-002.895 (agosto de 2025) firmou que, na ausência de norma geral antielisiva regulamentada, atos jurídicos válidos e não simulados não podem ser desconsiderados exclusivamente com base na eficiência fiscal do planejamento. Decisão por maioria, com dois votos contrários. O Acórdão 3302-014.906 (dezembro de 2024) precisou a fronteira reconhecida pela própria 3ª Seção: quando existe transposição da linha que divide elisão de fraude, a tipificação decorre do artigo 149, VII, do CTN, não do artigo 116, parágrafo único.

Base normativa e precedentes

• Art. 170, CF/88 — Consagra a livre iniciativa e liberdade contratual como princípios constitucionais; alicerce do direito do contribuinte a estruturar negócios licitamente.

• Art. 116, parágrafo único, CTN (Lei Complementar 104/2001) — Autoriza desconsideração de atos jurídicos com finalidade de dissimular fato gerador, sujeito a procedimentos em lei ordinária (ainda não editada). Base para a norma geral antielisiva não regulamentada.

• Art. 149, inciso VII, CTN — Permite lançamento de ofício quando sujeito passivo age com dolo, fraude ou simulação. Fundamento historicamente usado pelas seções 1ª e 2ª do CARF.

• Acórdão 9101-005.876 (1ª Seção, Câmara Superior, 2021) — Define que ausência de propósito negocial não constitui, por si, simulação ou fraude nos termos do ordenamento jurídico.

• Acórdão 3102-002.895 (3ª Seção, SAVOY, ago/2025) — Firma que atos válidos não simulados não podem ser desconsiderados exclusivamente por eficiência fiscal, na ausência de regulamentação do art. 116, parágrafo único.

• Acórdão 3302-014.906 (3ª Câmara, 3ª Seção, dez/2024) — Delimita que fraude tipificada recebe tratamento sob art. 149, VII, CTN, não art. 116, parágrafo único.

Impacto prático

A falta de uniformidade gera impactos concretos para contribuintes e defensores:

• Estratégia processual: A identificação correta da seção competente (determinada pelo tributo em discussão) torna-se passo metodológico indispensável antes de qualquer defesa no contencioso administrativo. Um mesmo conjunto fático-jurídico pode receber tratamento radicalmente diverso.

• Planejamento tributário estruturado: Empresas que implementam operações de diferimento ou redução tributária enfrentam risco assimétrico conforme o tributo envolvido. IRPJ/CSLL (1ª Seção) apresenta jurisprudência mais flexível (aceitando requalificação via artifício objetivamente despropositado), enquanto outros tributos federais (3ª Seção) exigem genuína simulação civil.

• Defesa administrativa: Advogados defensores devem antecipar o tribunal relativo e calibrar argumentação. Ante a 1ª Seção, o foco deve residir em demonstrar propósito negocial genuíno; ante a 3ª Seção, a invocação de falta de regulamentação do art. 116, parágrafo único, ganha força.

• Aceitação de riscos: Contribuintes dependem de análise prévia acurada sobre qual seção julgará o caso, pois o nível de aceitação de estruturas planejadas varia significativamente.

O que observar

Pontos em aberto:

1. Regulamentação do art. 116, parágrafo único, CTN — Eventual edição de lei ordinária regulamentando a norma geral antielisiva poderá pacificar a controvérsia, mas até então a interpretação jurisprudencial permanece fragmentada.

2. Rumo da 1ª Seção — Apesar do Acórdão 9101-005.876 (2021), a decisão de dezembro de 2025 (Acórdão 1401-007.754) mostra que a seção mantém margem interpretativa para caracterizar simulação a partir de artificialidade objetiva da estrutura. Não há consolidação interna definitiva.

3. Convergência entre seções — O Acórdão 3302-014.906 (3ª Seção) reconhece que fraude configura fundamento válido para requalificação sob art. 149, VII, aproximando posições, mas a divergência sobre o que constitui fraude persiste.

4. Riscos para defensores — Profissionais que avaliam estruturas antes de implementação enfrentam insegurança jurídica substancial. A recomendação de uma operação baseada em jurisprudência de determinada seção pode revelar-se equivocada se a competência recair noutra.

5. Próximos passos — Aguarda-se eventual modulação de efeitos ou posicionamento ainda mais consolidado em precedentes que equilibrem segurança jurídica com combate a fraude. O STJ pode ser instância de ulterior divergência, conforme recursos extraordinários passem a integrar o acervo jurisprudencial.

Recomendação profissional: Antes de implementar planejamento tributário que dependa de qualificação legal de transações, consultar decisões recentes da seção específica competente e ponderar o risco residual de requalificação, particularmente quando a operação depender unicamente de eficiência tributária.