Neutralidade tributária no destino após EC 132/2023: desafios práticos

A Emenda Constitucional nº 132/2023 instituiu o modelo de IVA-Dual, com não cumulatividade ampla e tributação no destino, regulamentada pela LC nº 214/2025 e complementada pela LC nº 227/2026, transferindo o foco do tributo para o local de consumo e alterando regras de aproveitamento de créditos.

Contexto

A reforma do consumo encerra uma longa fase do sistema tributário brasileiro marcada pela cobrança em cascata e pela competição fiscal entre unidades federadas — fenômenos tradicionalmente associados ao ICMS e ao ISS. A Constituição Federal de 1988 disciplinou a competência tributária (arts. 145 a 162, com destaque ao art. 155 para ICMS e art. 156 para ISS), mas manteve esquemas que permitiram benefícios na origem e incentivos regionais. A Emenda 132/2023 pretendeu corrigir esse desenho, adotando um imposto sobre o valor agregado de dupla dimensão (IBS para entes subnacionais e CBS para a União), com escala de não cumulatividade e cobrança no destino (art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição, introduzido pela EC).

A disputa sobre where to tax (origem vs. destino) tem repercussão distributiva e concorrencial: tributar no destino tende a beneficiar regiões consumidoras, reduzindo a capacidade de entes locais de atrair investimentos por meio de benefícios fiscais. Porém, a mudança depende de infraestrutura institucional (sistemas de arrecadação, identificação do local do consumo, mecanismos de liquidação eletrônica como split payment) e de regras técnicas de crédito que evitem novas distorções.

O que foi decidido

O núcleo normativo da reforma determinou três vetores centrais: (i) passagem ao modelo IVA-Dual com incidência no destino; (ii) adoção de ampla não cumulatividade com regime de creditamento predominantemente financeiro; (iii) regime específico para comércio exterior (tributação na importação e desoneração das exportações). A LC nº 214/2025 estabeleceu o mecanismo de apropriação de créditos e a disciplina do split payment, tendo a LC nº 227/2026 promovido ajustes pontuais.

Na prática, o crédito não é automaticamente apropriado pelo simples destaque no documento fiscal: a apropriação depende da extinção dos débitos da operação, condicionada ao correto funcionamento do split payment bancário previsto na norma. A Constituição também prevê hipóteses de crédito sem tributação anterior — créditos presumidos em situações específicas (produtores rurais não contribuintes, transportadores autônomos, resíduos e recicláveis, bens usados de pessoas físicas para revenda) — com objetivo de preservar a cadeia não cumulativa.

Os fundamentos centrais da reforma buscam neutralidade econômica (evitar que a tributação influencie decisões de produção e investimento) e equidade distributiva entre entes federados, mas seus efeitos concretos dependerão de implementação tecnológica e interpretação judicial sobre delimitação de insumo e de operacionalização do crédito.

Base normativa e precedentes

• Art. 156-A, § 1º, VIII, CF/88 (EC 132/2023) — institui o IBS com regime não cumulativo e pagamento no destino.
• Art. 155 e art. 156, CF/88 — normas constitucionais de competência tributária que foram reequacionadas pela Emenda, afetando ICMS e ISS.
• LC nº 214/2025 — regulamentou o regime de creditamento e instituiu o split payment como condição para apropriação do crédito; contém dispositivos sobre apropriação e hipóteses de crédito presumido.
• LC nº 227/2026 — ajustes pontuais à LC 214/2025, especialmente sobre operacionalização do sistema de compensação entre entes.
• EC nº 132/2023, arts. 9º, §§ 5º a 7º — previsão constitucional de créditos presumidos e regras para hipóteses sem tributação anterior.
• Tema Repetitivo nº 779 (STJ) — jurisprudência sobre conceito de insumo e limites ao creditamento, relevante para interpretar o que será considerado aproveitável no novo regime.
• CTN (Lei 5.172/1966) — princípios gerais do direito tributário, em especial os que tratam de competência e exigibilidade, permanecem aplicáveis.

Impacto prático

• Para contribuintes que vendem em múltiplas unidades federativas: aumento substancial da complexidade operacional; necessidade de adaptar sistemas de faturamento, conciliação bancária e compliance para identificar local de consumo e aplicar split payment.
• Para Estados e Municípios: redistribuição de bases tributáveis; estimativas indicadas por estudos técnicos apontam ganho líquido para muitos entes, mas a transição exigirá acordos de cooperação e mecanismos de ajuste.
• Para cadeias com bens imateriais e operações digitais: risco de conflito sobre o local da operação e sobre a base de incidência, por dificuldades de identificação do destinatário em consumo à distância.
• Para litígios tributários: provável aumento da litigiosidade em torno do conceito de insumo, do momento de apropriação do crédito e das hipóteses de crédito presumido, repetindo embates já vistos em PIS/COFINS.
• Para políticas de incentivo: redução do espaço para benefícios concedidos na origem; entes poderão buscar alternativas regulatórias ou econômicas além da renúncia fiscal direta.

O que observar

• Monitorar decisões judiciais que reinterpretem o conceito de insumo à luz do Tema 779 do STJ, pois essa definição será crucial para delimitar o crédito no IBS/CBS.
• A operacionalidade do split payment é condicionante: falhas técnicas, diferenças na infraestrutura bancária entre regiões ou resistência do setor financeiro podem postergar a efetividade do regime.
• Riscos de contencioso sobre identificação do local de consumo em e‑commerce, serviços digitais e operações com bens intangíveis; normas administrativas e instruções normativas precisarão ser claras e uniformes.
• Atenção às hipóteses de crédito presumido previstas na EC e nas LCs: interpretação restritiva ou excessivamente permissiva terá impacto direto sobre a neutralidade e sobre a competitividade de determinados setores.
• A possibilidade de medidas de transição (acordos interestaduais, regras de harmonização, modulação de efeitos) deve ser acompanhada por quem atua em planejamento tributário ou contencioso, bem como pelos gestores públicos que administrarão a redistribuição de receitas.