Inclusão da CBS e IBS na base do ISS é inconstitucional

O núcleo da controvérsia analisada aqui é jurídico e estrutural: admitir que os novos tributos sobre o consumo — CBS e IBS — integrem a base de cálculo do Imposto Sobre Serviços (ISS) municipal equivale, na prática, a permitir uma forma indireta de cumulatividade que contraria o desenho da reforma constitucional de 2023. A análise a seguir demonstra por que essa inclusão não se harmoniza com os princípios e mecanismos introduzidos pela Emenda Constitucional 132/2023 e quais são as consequências práticas para contribuintes, entes federativos e contencioso tributário.

Contexto

A reforma tributária materializada pela Emenda Constitucional 132/2023 promoveu mudanças profundas na tributação do consumo, introduzindo tributos dotados de regime de não cumulatividade (notadamente o IBS e a CBS) e normas destinadas a garantir neutralidade e coordenação entre espécies tributárias. O objetivo constitucional foi reduzir a sobreposição fiscal, evitar distorções de preços e simplificar a estrutura tributária. Desde a promulgação, há debate sobre as interfaces entre os novos tributos e tributos preexistentes, em especial o ISS, cuja competência é municipal e cuja base de cálculo historicamente divergiu em critérios e técnicas de cálculo dos tributos federais e estaduais.

A controvérsia concreta advém de manifestações de alguns municípios e interpretações literais que pretendem somar os valores referentes a CBS e IBS à base tributável do ISS, o que aumentaria o montante sobre o qual a alíquota municipal incide. Esse movimento suscita a tese de cumulatividade reflexa: aumento da carga de um tributo resultante da inclusão, na base de outro tributo, de valores que constituem própria tributação.

O que foi decidido

A posição que se sustenta neste exame é a de incompatibilidade constitucional da inclusão da CBS e do IBS na base de cálculo do ISS. A argumentação central parte da ideia de que a não cumulatividade prevista para os novos tributos não pode ser esvaziada por interpretações que transformem valores creditáveis em nova matéria tributável por imposto alheio, sem possibilidade efetiva de recuperação. Na prática, ao integrar CBS/IBS na base do ISS, o município imporia um encargo adicional que o regime de créditos dos próprios tributos não neutraliza, gerando ônus final ao contribuinte.

Tecnicamente, a decisão interpretativa adequada é excluir CBS e IBS da base do ISS, sem pretender criar mecanismos de crédito ou compensação entre espécies tributárias distintas que não foram previstos pela reforma. Essa solução protege a eficácia material da não cumulatividade e evita que a consecução da neutralidade seja apenas formal.

Base normativa e precedentes

• Art. 156-A, § 1º, VIII, CF/88 (Eficácia da não cumulatividade para IBS/CBS) — previsão constitucional do regime de não cumulatividade com mecanismo de creditamento nas aquisições.
• Art. 195, § 16, CF/88 — complemento normativo sobre o regime contributivo/tributário introduzido pela reforma, relativo à CBS/IBS e sua não cumulatividade.
• Art. 156-A, § 1º, IX, CF/88 e art. 195, § 17, CF/88 — dispositivos que tratam da exclusão do valor dos próprios tributos de suas bases, usados em argumentos contrários à exclusão recíproca pelo ISS.
• Art. 133 do ADCT — regulações de convivência entre tributos novos e preexistentes, incluindo exclusão do ISS das bases do IBS/CBS, relevante para interpretação sistemática.
• Art. 153, § 6º, IV, CF/88 — exemplo constitucional expresso de hipótese em que a incidência sobre tributo por tributo foi autorizada (imposto seletivo), demonstrando que autorização expressa é necessária para admitir cumulatividade reflexa.
• Jurisprudência: a orientação deve priorizar a efetividade da não cumulatividade prevista na reforma; na falta de normatização específica, prevalece a interpretação que impedirá efeitos práticos de cumulatividade reflexa (cf. a jurisprudência consolidada do tribunal).

Impacto prático

• Para contribuintes (empresas prestadoras de serviços): a exclusão evita aumento de custo tributário irreversível sobre preços e margens; reduz risco de bitributação indireta que alteraria competitividade.
• Para municípios: impede ampliação da arrecadação municipal por via interpretativa, o que pode gerar conflito federativo e risco de impugnações administrativas e judiciais; exige releitura das normas locais e eventual necessidade de ajustar cálculos e fiscalizações.
• Para contencioso tributário: expectativa de proliferação de demandas questionando autuações que tenham considerado CBS/IBS na base do ISS; as ações poderão pleitear repetição de indébito e anulação de lançamentos.
• Para processo legislativo e regulamentar: indica pressão por regulamentação federal e instrumentos de coordenação, além de eventual atuação do legislador municipal para adequar normativos locais à interpretação constitucional.

O que observar

• Interpretação sistemática vs. literal: a ausência de vedação expressa na enumeração constitucional não autoriza automaticamente a inclusão; deve-se privilegiar a eficácia substancial da não cumulatividade.
• Riscos de modular efeitos: eventual decisão judicial contrária poderá suscitar pedidos de modulação para preservar arrecadação municipal; advogados devem avaliar impactos práticos antes de formular estratégias processuais.
• Recursos e instâncias: contestações sobre a matéria tendem a alcançar tribunais superiores, demandando análise da sistemática constitucional e de princípios como a neutralidade e a capacidade contributiva.
• Necessidade de regulamentação: Ministério da Economia, Receita Federal e entes subnacionais precisarão estabelecer regras técnicas para cálculo e interação entre tributos, sob pena de insegurança jurídica prolongada.
• Posição sobre compensação entre espécies: criar mecanismos de compensação ou créditos entre CBS/IBS e ISS exigiria autorização expressa e reconfiguração legal, não podendo resultar de interpretação extensiva que frustre a reforma.

Conclusão: a inclusão da CBS e do IBS na base do ISS não se conforma com a lógica de não cumulatividade e neutralidade consagrada pela Emenda Constitucional 132/2023. A interpretação compatibilizadora exigirá excluir esses tributos da base municipal do ISS, sob pena de tornar inefetiva a própria finalidade da reforma tributária do consumo e de estimular litígios e insegurança jurídica em massa.